Методы учета затрат

Классификация затрат для принятия решений и планирования

I. Для принятия грамотных управленческих решений следует описать поведение затрат в виде функции затрат от объемов производства. А для этого необходимо разделить затраты па постоянные и переменные относительно объемов производства.

Переменными называют затраты, изменяющиеся пропорционально объему производства продукции (услуг, товарооборота). Переменными затратами являются прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты, а также расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции.

Совокупные переменные затраты (В) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты (/?)) — величина постоянная (рис. 2.4).

Рис 2.4. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Затраты называются постоянными, если не изменяются при изменении деловой активности предприятия. Это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и другие управленческие расходы. В хозяйственной деятельности предприятия заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Размер производства, принимаемый за базу при исчислении постоянных издержек, называют масштабной базой.

Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты — (а)) снижаются ступенчато (рис. 2.5). Совокупные постоянные затраты — А.

Рис. 2.5. Динамика совокупных (а) и удельных (6) постоянных затрат

На практике только постоянные или только переменные затраты встречаются достаточно редко. Большая часть затрат имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие, поэтому говорят о условно- постоянных или условно-переменных затратах.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой

(2.1)

где Y — совокупные затраты, руб.; А — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b — переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Графически изменение затрат представлено на рис. 2.6.

При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют па постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов

исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

Рис. 2.6. Динамика совокупных переменных (В и постоянных (А) затрат

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Пример 2.1

В производственном подразделении за определенный месяц при объеме производства 3000 ед. продукции имели место затраты, отраженные в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Группировка издержек с учетом вариатора

п/п

Виды затрат

Сумма затрат, руб.

Вариатор

затрат

Сырье и материалы

60 000

0,7

Заработная плата рабочих с отчислениями

78 000

1,0

Заработная плата административно-управленческого персонала с отчислениями

20 000

0,0

Амортизация

30 000

0,3

Расходы на содержание оборудования

15 000

0,6

Арендная плата

25 000

0,0

Итого

230 000

Определяем функции поведения частично переменных расходов по каждой статье затрат. В итоге получается следующая зависимость общей суммы валовых издержек производства от величины постоянных и переменных расходов:

Сырье и материалы У1 = 18 000 + 14.v.

Заработная плата рабочих Y2 = 0 + 26х.

Заработная плата персонала УЗ = 20 000 руб.

Амортизация У4 = 21 000 + Зх.

Содержание оборудования У5 = 6000 + Зх.

Аренда У6 = 25 000 руб.

У =90 000 + 46х.

В следующем месяце сумма затрат составит 90 000 + 46 • 3200 = 237 200 руб.

Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

  • • метод минимальной и максимальной точки (метод «мини-макси»);
  • • графический (статистический) метод;
  • • метод наименьших квадратов.

Правильного деления затрат можно достичь путем наблюдения, измерения фактически произведенных затрат. На практике очень часто пользуются более простым методом разделения затрат на постоянные и переменные — методом высшей и низшей точек. Его сущность заключается в том, что исследуются данные за определенное время, в котором выделяются периоды с максимальным и минимальным объемами производства и определяется отклонение в объемах производства (АХ) по формуле

где Xmax, Xmin — объем производства в максимальной и минимальной точке соответственно.

Затем рассчитывается отклонение в затратах на производство в тех же периодах (максимального и минимального объемов производства) (АЗ) но формуле

где 3max, 3min — затраты в максимальной и минимальной точке соответственно.

Рассчитав данные величины, можно определить ставку переменных расходов на единицу продукции (С):

Зная ставку переменных расходов на единицу продукции, объем производства (максимальный или минимальный) и совокупные затраты в исследуемом периоде, можно найти усредненное значение постоянных затрат в данном периоде:

где А — постоянные затраты в определенный промежуток времени; У — совокупные затраты в исследуемом периоде; b — переменные затраты на единицу продукции (ставка переменных расходов на единицу продукции); X — объем производства в исследуемом периоде.

Подставляя рассчитанные значения постоянных, переменных затрат и различные значения объема производства в формулу (2.1), можно получать информацию о предполагаемом размере совокупных затрат, которые должно произвести предприятие, чтобы выпустить запланированный объем продукции. На основе этой же формулы можно построить график зависимости совокупных затрат от объема производства, что позволит более наглядно увидеть перспективы производства. Особенность построенного графика состоит в том, что он пересекает ось, показывающую изменение затрат, в точке, соответствующей значению постоянных затрат. Но не следует забывать, что, используя в исходных расчетах изменения объемов производства и затрат, мы будем получать приблизительные данные о совокупных затратах.

При разделении затрат на постоянные и переменные нужно помнить, что переменные затраты изменяются пропорционально уровню деловой активности. Значит, увеличение объема производства в несколько раз повлечет увеличение размера переменных затрат в такое же количество раз. Но важно понимать и то, что совокупные переменные затраты зависят от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции — это постоянная величина, что наглядно представлено на рис. 2.3.

Пример 2.2

Используя данные табл. 2.3, рассмотрим метод «мини-макси».

Таблица 2.3

Исходные данные для задачи

Наименование

Объем, шт.

Затраты, руб.

Максимальное значение

Минимальное значение

Разность

Определив, что переменные затраты составляют 3 руб. на единицу, мы можем определить величину постоянных затрат.

511 = Л +3-34;

Д = 511 -3-34 = 511 — 102 = 409. Отсюда формула затрат для нашего примера: Y = 409 + ЗХ.

Следует отметить, что метод «мини-макси» осуществим только в области релевантности, т.о. в периоде, когда затраты подчиняются определенной закономерности. И хотя рассматриваемый метод прост в использовании, двух точек, по которым строится функция затрат, недостаточно для получения строгой зависимости. Для получения более точной функции затрат следует проводить достаточно большое количество наблюдений за изменением объема производства (реализации) и затрат. И в этом случае для выявления функциональной зависимости затрат от объема следует использовать математический метод наименьших квадратов (МНК), основанный на минимизации суммы квадратов отклонений некоторых функций от искомых переменных. В соответствии с методом наименьших квадратов решают систему нормальных уравнений относительно неизвестных А и Ь:

(2.2)

где n — количество наблюдений; х — объем производства; у — совокупные затраты.

Получив значения А и b, мы можем записать функцию затрат в виде

Пример 2.3

Рассчитаем величины А и b с помощью МНК па основе исходных данных (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Исходные данные для задачи

Год

х, ед.

у, ден. ед.

ху

*2

І Іервьій

73 000

292 000 000

16 000 000

Второй

74 000

148 000 000

4 000 000

Третий

80 000

480 000 000

36 000 000

Четвертый

10 000

86 000

860 000 000

100 000 000

Пятый

86 000

688 000 000

64 000 000

Итого

30 000

2 468 000 000

220 000 000

Подставляя соответствующие значения в формулу (2.2), получим систему двух уравнений с двумя неизвестными:

  • 112 340 000 000 = 150 000/1 + 1100 000 0006;
  • 111970 000 000 = 150 000Л + 900 000 0006.

Вычитаем из первого уравнения второе: 370 000 000 = 200 000 0006:6 = 1,85 (ден. ед.).

Находим значение А:

Тогда функция затрат имеет вид Y — 68 800 + 1,85л*.

II. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными затратами. Это затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты — те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию (рис. 2.7).

Рис. 2.7. Схема разделения затрат на релевантные и нерелевантные

Область релевантности — это диапазон, в пределах которого сохраняется определенная модель поведения затрат.

Таким образом, релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения.

Примерами релевантных затрат могут быть:

• переменные затраты на единицу продукции, т.е. затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции.

Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

  • • приростные затраты (differential cost, incremental cost) — разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;
  • • вмененные издержки, или альтернативная стоимость (opportunity cost), — маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

Пример 2.4

Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 ден. ед. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 ден. ед., но использовать его тогда и сейчас было возможно только на этот заказ. Стоимость обработки материала — 200 ден. ед. На первый взгляд, заказ невыгоден: 250 — — (100 + 200) = -50. Однако 100 ден. ед. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 ден. ед. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 ден. ед.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

  • 1) объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;
  • 2) исключение затрат прошлых периодов;
  • 3) исключение затрат, общих для всех вариантов;
  • 4) отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат. Более наглядно концепция релевантных затрат представлена на рис. 2.8.

Рис. 2.8. Схема концепции релевантных затрат

III. Безвозвратные затраты — это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями, в связи с чем и не учитываются при принятии управленческих решений. Чаще всего это затраты на ресурсы, которые приобретены в прошлые периоды и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем. К безвозвратным затратам можно отнести расходы в 100 ден. ед. на материалы, которые больше предприятию не требуются (см. пример 2.4). Они не могут быть изменены никаким будущим решением, поэтому классифицируются как безвозвратные и нерелевантные. Остаточную стоимость ранее приобретенного имущества также можно отнести к безвозвратным расходам.

IV. Вмененные (воображаемые) затраты не отражаются в бухгалтерском учете, но играют роль при принятии определенного управленческого решения, т.е. отражаются в управленческом учете. Эти затраты измеряют величину упущенной выгоды при выборе одного из вариантов действий при отказе от других вариантов действий.

Пример 2.5

Предприятию предлагают контракт на производство продукта Б. для изготовления которого требуется 200 ч работы определенного оборудования С. Оборудование С задействовано на полную мощность (2000 ч) для выпуска продукта А. Таким образом, для выполнения заказа но предлагаемому контракту необходимо сократить объем выпуска продукта А. А это влечет потерю дохода в 400 ден. ед. Известно, что переменные затраты по выпуску продукта Б составляют 1500 ден. ед. Следовательно, чтобы контракт был выгоден предприятию, необходимо, чтобы стоимость контракта покрыла переменные затраты на продукт Б и упущенную выгоду (альтернативные издержки) в сумме 400 ден. ед.

Следует отметить, что альтернативные издержки имеют место лишь при ограниченных ресурсах. Если в примере 2.5 допустить, что оборудование используется лишь на 70% своей потенциальной мощности (т.е. на 1500 ч • 80% = 1200 ч), то решение о подписании рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А, так как мощности хватит как на имеющуюся продукцию (1200 ч), так и на специальный контракт (200 ч). В этом случае контракт приемлем для предприятия, и альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

V. Приростные (инкрементные) затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции.

VI. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Как видим, оба вида имеют место при изготовлении дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие — на весь выпуск.

Пример 2.6

Дополнительные расходы и доходы при увеличении выпуска и продаж с 2000 до 2200 единиц в неделю являются приростными затратами и доходами на производство и реализацию дополнительных 200 ед. в неделю.

Для лучшего понимания предельных (маржинальных) затрат рассмотрим пример их расчета (табл. 2.5).

Пример 2.7

Таблица 2.5

Расчет предельных (маржинальных) затрат

Объем

выпуска

Постоянные

затраты

Переменные

затраты

Общие

затраты

Предельные

затраты

Как видим из примера, при увеличении объема производства предельные затраты зависят от величины переменных затрат на единицу продукции: с уменьшением удельных переменных затрат они уменьшаются, а при увеличении — увеличиваются.

VII. Планируемые затраты — те, которые рассчитываются на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. К этому виду относятся все производственные затраты организации.

Непланируемые затраты — те, которые не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

Классификация затрат для контроля и регулирования

Рассмотренные в предыдущем параграфе классификации затрат не решают всех задач контроля за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.

I. Регулируемые и нерегулируемые затраты.

Эти затраты зависят от степени влияния на них руководителя центра ответственности.

На регулируемые затраты руководитель центра ответственности может влиять, на нерегулируемые — не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты — нерегулируемые.

II. Контролируемые и неконтролируемые затраты.

Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).

III. Эффективные и неэффективные затраты.

В результате эффективных затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты.

Неэффективные затраты — затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты — это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порчи ценностей).

IV. Нормируемые и ненормируемые затраты.

Нормируемые затраты рассчитываются на основе заранее установленных норм расхода материалов, трудозатрат на изделие, вид работ (услуг) или МВЗ по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. Такие затраты могут контролироваться по отклонениям от норм.

Для ненормируемых затрат нормы заранее не определены.

  • Жарикова Л. А. Управленческий учет : учеб, пособие. Тамбов : Изд-во ТГТУ, 2004.
  • Грищенко О. В. Управленческий учет : конспект лекций. Таганрог : ТТІI ЮФУ, 2007.

Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.

Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
«Экономические стратегии», №3-2005, стр. 118-122

Мицкевич Андрей Алексеевич — руководитель консультационного бюро ИНЭС, к.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ.
Ваши примеры, возражения и пожелания просим направлять в редакцию по адресу: es@inesnet.ru

История и основные понятия

АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как «метод учета по видам деятельности» или «калькулирование на основе деятельности». Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от «А» до «Я». Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он «функционально-стоимостной анализ» (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть «врагом номер один для производства», поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система «точно в срок» (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель «количество полученных заказов на данный товар» определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

  • Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
  • Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
  • Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
  • Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

  • резкое сокращение жизненного цикла изделий;
  • увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
  • необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно делать?» – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

  • проектирование;
  • производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
  • сервис.

Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

Маржинальный метод учета затрат

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Д 90 — К 26

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг».

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70,69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Д 20 (23) — К 10, 70, 69, 25-1

К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Д 90 — К 25-2, 26, 44

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. Кроме того, этот метод позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат, себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми.

Попередельный метод учета затрат используется в тех производствах, где продукт изготавливается на основе физико-химических преобразований исходного сырья в условиях кратковременного технологического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

Передел – комплекс технологических операций, завершаемых выходом полуфабриката или готовой продукции. Например, металлургическое производство включает следующие переделы: доменное, сталеплавильное, прокатное. Сущность метода состоит в том, что учет затрат ведут по переделам, а внутри их – по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов. Суммарные затраты конечного продукта равны сумме затрат всех переделов. Себестоимость единицы продукции может быть рассчитана методом простой калькуляции.

На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:

1) Метод простого многоступенчатого калькулирования

2) Метод эквивалентных коэффициентов

3) Метод исключения и метод распределения (для комплексного производства)

Метод простого многоступенчатого калькулирования

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В этом случае организуют учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

С=Зпр1/Q1+Зпр2/Q2+ ….+Зпр i /Qi

Где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.

Зпр1, Зпр2, Зпр i – совокупные производственные затраты каждого передела, руб.;

Зус – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Nр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Метод эквивалентных коэффициентов. Данный метод используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

Метод исключения. При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости выглядит следующим образом:

Себестоимость Затраты комплексного производства —

единицы — Стоимость побочных продуктов

главного = —————————————.

продукта Полученное количество главного продукта

Метод распределения. При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:

— натуральных показателей.

Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других;

— стоимостных показателей.

Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Формула расчета себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей выглядит следующим образом:

/ \

│ Затраты комплексного производства х│

│ х Рыночная стоимость продукта i │

│————————————│

│ Сумма стоимостей всех │

Себестоимость \ полученных продуктов /

единицы = —————————————-.

продукта i Полученное количество продуктов i

В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

— бесполуфабрикатный способ учета затрат;

— полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выражении, без записи на счетах.

Счет 43

Счет 20-I «Готовая Счет 90

(передел I) продукция» «Продажи»

─────┬───── ─────┬───── ────┬────

сырье │ │ │

———->│ │ │

│ отражение себестоимости │ │

затраты на │<——————————>│ │

обработку │ готовой продукции │ │

———>│ по первому переделу │ │

│ │ │

│ │

Счет 20-II │ │

(передел II) │ │

─────┬────── │ │

│ │ списание │

затраты на │ отражение себестоимости │ себестоимости │

обработку │<——————————>│ готовой │

———>│ готовой продукции │ продукции │

│ по второму переделу │<————->│

│ │ │

│ │

Счет 20-III │ │

(передел III) │ │

─────┬─────── │ │

│ │ │

затраты на │ отражение себестоимости │ │

обработку │<——————————>│ │

———>│ готовой продукции │ │

│ по третьему переделу │ │

│ │ │

Рис. 1- Схема учета при использовании бесполуфабрикатного метода

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являются необходимость проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рассчитывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, на предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению. В этом случае также применяется полуфабрикатный способ учета затрат. Организация учета при этом способе осуществляется с использованием сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция содержит такую же статью, которая в последующем расшифровывается и детализируется. При полуфабрикатном варианте сводного учета затраты производства разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов. Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а также о возможности учета остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.

Счет 21 Счет 21

«Полуфабрикаты «Полуфабрикаты

собственного собственного

производства» производства»

──────┬─────── ──────┬───────

│ │ Счет 43

Счет 20-I │ Счет 20-II │ Счет 20-III «Готовая Счет 90

(передел I) │ (передел II) │ (передел III) продукция» «Продажи»

─────┬───── │ ─────┬────── │ ──────┬────── ────┬───── ────┬────

сырье │ │ │ │ │ │ │

———->│ │ реализация полуфабриката I передела на сторону │

│ │—————————————————>│

затраты на │ ┌───>│─────┐ │ │ │ │ │

обработку │ │ │ │ │ │ │ │ реализация полуфабриката │

———->│─┘ │ │ │ │ │ │ II раздела на сторону │

│ │ │ │ │ │<——————————->│

┌─────────┘ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ └>│ ┌>│──────┐ │ │ │

отражение ┌─────┘ │ │ │ │ │ │ │

себестоимости │ затраты на│ │ │ │ │ │ │

полуфабриката │ обработку │ ┌─────┘ ┌─────│ │ │ │

(после │ ———>│─┘ ┌───┘ └>│ │ │

I передела) │ │ │ │ затраты на│ │ │

┌──────┘ │ │ обработку │ │ │

│ ┌────┘ │ ———>│───────────>│──────────>│

отпуск │ └────┐ │ │

полуфабриката отражение отпуск отражение │

в производство себестоимости полуфабриката выпуска списание

полуфабриката в производство готовой себестоимости

(после продукции реализованной

II передела) продукции

Рис.2 — Схема учета при использовании полуфабрикатного метода

Если производство продукции осуществляется сериями, партиями, то, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда возникает задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного месяца по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции (эквивалентные изделия), произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица (эквивалентное изделие) представляет собой набор затрат, необходимый для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Применение метода эквивалентных изделий предполагает, что для производства единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат, и позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. При калькулировании затрат может использоваться один из способов:

– метод средней взвешенной (метод усреднения), который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в переделах отчетного периода. Этот способ используется чаще.

– метод ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство изделия не будут обработаны, новые материалы не поступят в передел.

Основным документом при калькулировании затрат является отчет производственного подразделения, подготовленный в конце каждого отчетного периода. В отчете показывается количество изделий, проходящих через подразделение (передел), а также затраты на их изготовление. Отчет готовится в 4 этапа:

– расчет потока физических единиц изделий;

– расчет потока эквивалентных изделий;

– расчет затрат на эквивалентное изделие;

– анализ общих затрат (определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям).

Оставьте комментарий